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法規內容

法規名稱: 花蓮縣政府訴願決定書(111年訴字第4號)
公發布日: 民國 111 年 04 月 21 日
發文字號: 111年訴字第4號
法規體系: 訴願決定書
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花蓮縣政府訴願決定書          111年訴字第4

 

訴願人:○○○○股份有限公司

            設:○○縣○○市○○路○段○○○○號○樓

代表人:○○○

            住:○○縣○○市○○路○段○○○○號○樓

訴願人因特別稅事件,不服花蓮縣地方稅務局(以下簡稱原處分機關)1101130日花稅法字第1100013179號復查決定書,提起訴願,本府依法決定如下:

       

訴願駁回。

       

一、緣訴願人自民國(下同)11011日起至同年630日止,於花蓮縣境內開採礦石數量為967,053公噸,原處分機關依經濟部礦務局「礦業權者礦區資料及開採礦石數量通報表」通報後,復按「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」(下稱本自治條例)6條第1項規定,按每公噸70元核計,以110819日花稅土字第1100235956號函(下稱原處分)核定課徵礦石開採景觀維護特別稅應納稅額新臺幣(下同)6,7693,710元,訴願人不服並向原處分機關申請復查,經原處分機關以1101130日花稅法字第1100013179號復查決定駁回,訴願人不服,爰於1101228日提起訴願,並經原處分機關檢卷答辯到府。

二、訴願意旨略以:

(一)本自治條例業已牴觸地方稅法通則第3條、第4條之規定,依地方制度法第30條第1項規定,應屬無效,從而,原處分機關依據無效之自治條例所為之原處分及復查決定,顯已罹有重大違法之瑕疵:

1、依地方稅法通則第6條第2項規定,我國地方稅自治條例公布前,應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計處備查,而此項備查依度方制度法第2條第5款規定,係指下級政府或機關間就其得全權處理之業務,依法完成法定效力後,陳報上級政府或主管機關「知悉」之謂,是以縱令財政部函復本府同意備查,至多僅得推知財政部業已知悉本自治條例,尚非得據此推論本自治條例並無適法性之問題。

 2、本件訴願人之營業處所設於宜蘭縣,其於花蓮縣境內開採石灰石完竣後即輸出至宜蘭縣,並於花蓮縣以外之縣市進行交易,且訴願人開採之礦產大部分為石灰石,屬有限之自然資源,必然流通至開採區域以外之地區,以供全國人民使用,絕非僅供礦石開採所在地之地方居民使用,則此際另行對之課徵特别稅,勢必轉嫁至全國使用該資源之居民負擔,則本自治條例對於訴願人開採礦石之行為課徵特别稅,業已違反地方稅法通則第3條第1項但書第1、2款之規定甚明。再者,水泥產業乃我國之重要基礎產業,而行政院所擬定之前瞻計畫、各項基礎建設均有大量水泥之需求,足徵水泥產業乃係國家亟欲扶植之基礎產業,本自治條例對於開採石灰石之業者課徵高額之特別稅,無異是打壓該項產業之發展,而有侵害國家整體發展之虞,亦已違反地方稅法通則第3條第1項但書第4款之規定甚明,依據地方制度法第30條第1項規定,應屬無效,則原處分機關據以作成之原處分及復查決定,亦將因此罹有重大違法之瑕疵,自應予以撤銷。

 3、觀諸地方稅法通則第2條規定,可知地方稅法通則所指「地方稅」,不單係指附加稅課,亦包括特別稅課及臨時稅課,甚且尚無就原處分機關所主張之「中央立法之地方稅」與「地方立法之地方稅」等二種不同類型,亦即無論係中央或地方所制定之地方稅,均同受地方稅法通則之規範。另依最高法行政法院109年度上字第962號確定判決所揭櫫:「前開法規範第1項所稱之『地方稅』,依同法第2條對『地方稅』所為之定義性規定【即『本通則所稱地方稅,指下列各稅:……一、財政收支劃分法所稱直轄市及縣(市)稅、臨時稅課。二、地方制度法所稱直轄市及縣(市)特別稅課、臨時稅課及附加稅課。三、地方制度法所稱鄉 (鎮、市)臨時稅課。』】,應同時包括中央立法及地方立法所課徵之特定稅捐。只不過若屬中央立法之特定稅捐,必須該課稅法規範有授權地方自治團體調整稅率(額)之明文者,地方自治團體方可依前開法規範調高稅率(額)。」等意旨可考,據此,復查決定恣意曲解地方稅法通則對於「地方稅」之解釋,逕自將之區分為「中央立法之地方稅」與「地方立法之地方稅」等2類型云云,準照前開最高行政政法院確定判決之意旨略以,經核與地方稅法通則之整體法規範意旨不符,非屬正確之法律解釋。

4、依本府制定105年6月28日「花蓮縣礦石開採特別稅自治條例」第6條第1項規定,將101年10月18日「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」第6條第1項原定稅額每公噸十元大幅調漲至每公噸七十元,既經臺北高等行政法院108年度訴字第449號判決及最高行政法院109年上字第962號確定判決,認定違背地方稅法通則第4條第1項百分之三十上限之規定而屬「無效」,則本府109年7月30日公布之本自治條例第6條第1項規定,將特別稅之稅額訂定每公噸七十元,自應視同對101年10月18日「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」第6條第1項原定稅額每公噸十元所為之調漲,故而,本自治條例其調漲幅度高達百分之七百,顯已違背地方稅法通則第4條第1項漲幅百分之三十之上限規定。

(二)本自治條例第4條、第6條第1項等規定,業已違反平等原則、量能課稅原則、比例原則及租稅中立性原則等憲法上之原理原則,依地方制度法第30條第1項規定,應屬無效:

 1、本自治條例不僅未區分採礦業者所開採之礦石種類為何,亦未按各採礦業者之實質負擔能力予以區分,僅以單一稅率每公噸70元為一致性之課徵,顯係在不同情形為相同之處理,至多僅有形式上、機械上之平等,實與憲法第7條平等原則及司法院大法官解釋第565號、第597號、第745號解釋所揭櫫之量能課稅原則不符,本自治條例第4條、第6條第1項應屬違憲而無效之規定。

 2、又由於本自治條例第4條規定並未限制礦石種類,無論開採礦石所產生經濟效益如何,均以單一稅率即每公噸七十元計徵,在高單價礦石如大理石之情形,其手段上,或可謂無過度課徵之問題,然在市場價格較低如訴願人所開採之石灰石業者,如仍課以每公噸七十元之特別稅捐,訴願人之稅捐負擔與花蓮縣境內開採礦石所獲得之利益間,顯非相當,形同對訴願人財產權之沒收,致使訴願人須承受不成比例之負擔,其措施顯屬過度,而有違比例原則。

 3、此外,其他地方自治團體如宜蘭縣,雖亦有以108年9月9日府秘法字第1080151142B號令,制定公布宜蘭縣礦石開採特別稅自治條例,惟觀諸該自治條例第5條第1項之規定,僅以每公噸10元為標準計徵特別稅,則相同係就礦石之開採課徴特別稅,在宜蘭縣開採石灰石之業者,所應負擔之稅捐則遠遠低於在花蓮縣開採礦石之業者,則將致使在花蓮縣開採石灰石礦產之業者因特別稅之稅率過高,在價格上無法與在宜蘭縣開採石灰石之業者競爭,是以本自治條例之課稅結果,將改變業者間之競爭關係,其課稅權之行使業已超出其憲法上之課稅界限,亦與租稅中立性原則有違。

(三)據上論結,本自治條例不僅已違背地方稅法通則第3、4條規定,亦與平等原則、水平量能課稅原則及租稅中立性有達,顯屬無效,殆無疑義,則原處分機關據以作成之原處分及復查決定,亦因此罹有重大違法之瑕疵,爰請本府依法撤銷原處分及復查決定,以維訴願人之合法權益。

三、答辯意旨略以:

(一)財政部對於地方政府開徵地方稅,本於法律之授權,具有實質監督及審查「地方稅自治條例」是否違法之權限,足見本自治條例並無違反地方稅法通則第3條第1項但書不得開徵事項之規定,亦未牴觸憲法、法律或基於法律授權之法規。是以本自治條例既經財政部實質審查並以109年7月24日台財稅字第10904605192號函復同意備查,花蓮縣政府遂於109年7月30日以府行法字第1090145333A號令公布施行,原處分機關依前揭規定課徵特別稅款,自屬依法有據,訴願人執稱同意備查僅係財政部「知悉」花蓮縣政府陳報之自治條例云云,洵無足採。

(二)按司法院釋字第527號解釋意旨,地方自治團體在受憲法及法律規範之前提下,享有自主組織權及對自治事項制定規章並執行之權限。又「自治條例與憲法、法律或基於法律授權之法規或上級自治團體自治條例牴觸,無效。」地方制度法第30條第1項亦有明文規定。復參照最高行政法院103年裁字第1310號判決及司法院釋字第553號解釋意旨,本自治條例既經中央主管機關同意備查即屬有效之法律,訴願人指摘上開自治條例違反中央立法通過之法律規定云云,顯無理由,殊無可採。

(三)訴願人稱本自治條例第6條第1項明定特別稅之稅額每公噸七十元與101年10月18日「花蓮縣礦石開採景觀維護特別稅自治條例」第6條第1項所定稅額每公噸十元相較,其漲幅高達百分之七百,已違背地方稅法通則第4條第1項規定云云,依我國稅法學界通說見解,所謂「地方稅」,依財政收支劃分法及地方制度法之規定,本應區分為由中央立法統一規定之「法定地方稅」,及地方政府依據地方自治需要,經議會立法課徵之「任意地方稅」,並以不同方式規範;又觀諸地方稅法通則第3條所規定之稅,實指地方政府基於地方財政需要,因地制宜決定額外新徵收之地方稅,而同法第4條第1項規定,則皆係針對地方稅中有「原規定稅率(額)」之稅,始賦予地方政府調高於百分之三十以內之權限,同條第2項更明文規定地方政府除配合「中央」調整稅率(額)上限外,2年內不得再調高該地方稅之稅率(額),可得而知地方稅法通則第4條所定之地方稅,則屬原已由中央立法並有訂定稅率(額)之地方稅。是以,本自治條例所開徵之特別稅非屬地方稅法通則第4條第1項所指中央立法之地方稅,自無受調高稅率上限百分之三十限制之規定。

(四)再按特別稅課及附加稅課依地方稅法通則第3條第2項規定,訂有課徵年限,期間屆滿仍須繼續課徵者,應依地方稅法通則之規定重行辦理,即須依地方稅法通則第6條規定,擬具地方稅自治條例,經地方議會完成三讀立法程序,並報請自治監督機關、財政部及行政院主計總處備查後,始能公布施行。是以,花蓮縣政府依前揭規定重新制定本自制條例並於109年7月30日公布,實非同一部法令,自非前自治條例之延續,訴願人所稱前開花蓮縣地方稅自治條例當屬同一地方稅,容有誤解,委無可採。

(五)另,訴願人主張略以,「…本自治條例不僅未區分採礦業者所開採之礦石種類為何,亦未按各採礦業者間之實質負擔能力予以區分…實與憲法第7條平等原則及司法院大法官釋字第565號、第597號及第745號解釋所揭櫫之量能課稅原則不符…。」云云,惟憲法第110條第1項第6款規定,意涵憲法優先肯認地方自治團體之地方課稅立法權管轄權。是以,花蓮縣政府為貫徹憲法實施地方自治之意旨,謀求地方經濟平衡之發展,自得斟酌當前實際狀況,重新依地方稅法通則第3條規定制定本自治條例,與地方稅法通則第4條所規定之地方稅範圍自屬有別。復按地方稅法通則第3條第2項及財政收支劃分法第12條第6項規定,特別稅課本即與一般性地方稅有別,乃藉由期間規範之限制,令縣(適)政府既權責單位於期間屆滿前,斟酌產業特性、發展及縣(市)政府自治、財政需要等其他影響性因素,重新檢視特別稅開徵之必要性,如認有廢止或重新制定自治條例之必要,則須重啟制定、議決、報請備查之程序。現花蓮縣政府基於地方自治精神,考量財政需求、因地制宜政策,重新制定本自治條例並於109年7月30日公布,以符合現狀。有鑑於此,訴願人主張違反憲法上之平等原則似已忽略憲法賦予地方行政、立法、財政及稅捐自治等發展之精神,復按司法院釋字第565號及第693號解釋意旨,亦闡釋租稅法律主義,更無悖於憲法規定之平等原則,訴願人主張有違平等原則等情,斷屬無據。

(六)訴願人係有礦業權之採礦業者,且在花蓮縣境內確有開採礦石之事實,此為雙方所不爭執。基此,訴願人依地方稅法通則及本自治條例即有繳納特別稅之義務,上開主張實已忽略憲法賦予地方行政、立法、財政及稅捐自治等發展之精神,執言重新制定本自治條例,即有牴觸地方稅法通則第3、4條之規定及違反平等原則,應屬無效云云,實難採憑。揆諸前揭法令,訴願人作為本自治條例課徵範圍之納稅義務人,原處分機關以核定課徵稅額6,769萬3,710元,認事用法並無違誤。

理  由 

一、按財政收支劃分法第12條第6項規定:「第一項第七款之特別稅課,指適應地方自治之需要,經議會立法課徵之稅……。」;次按地方稅法通則第1條及第3條至第6條分別規定:「直轄市政府、縣()政府、鄉(鎮、市)公所課徵地方稅,依本通則之規定;本通則未規定者,依稅捐稽徵法及其他有關法律之規定。」、「直轄市政府、縣()政府、鄉(鎮、市)公所得視自治財政需要,依前條規定,開徵特別稅課、臨時稅課或附加稅課。但對下列事項不得開徵:一、轄區外之交易。二、流通至轄區外之天然資源或礦產品等。三、經營範圍跨越轄區之公用事業。四、損及國家整體利益或其他地方公共利益之事項。特別稅課及附加稅課之課徵年限至多四年,臨時稅課至多二年,年限屆滿仍需繼續課徵者,應依本通則之規定重行辦理。……」、「直轄市政府、縣()政府為辦理自治事項,充裕財源,除印花稅、土地增值稅外,得就其地方稅原規定稅率()上限,於百分之三十範圍內,予以調高,訂定徵收率()。但原規定稅率為累進稅率者,各級距稅率應同時調高,級距數目不得變更。前項稅率()調整實施後,除因中央原規定稅率()上限調整而隨之調整外,二年內不得調高。」、「直轄市政府、縣()政府為辦理自治事項,充裕財源,除關稅、貨物稅及加值型營業稅外,得就現有國稅中附加徵收。但其徵收率不得超過原規定稅率百分之三十。……」、「直轄市政府、縣()政府、鄉(鎮、市)公所開徵地方稅,應擬具地方稅自治條例,經直轄市議會、縣 () 議會、鄉 (鎮、市) 民代表會完成三讀立法程序後公布實施。地方稅自治條例公布前,應報請各該自治監督機關、財政部及行政院主計總處備查。」

二、次按109730日公布花蓮縣礦石開採特別稅自治條例第5條規定:「本特別稅之納稅義務人如下:一、依礦業登記規則第十五條規定,申請設定採礦權者。二、未依規定取得礦業權擅自開採礦石者。」及第6條規定:「(1)本特別稅按礦石開採數量,每公噸新臺幣七十元計徵。(2)本特別稅開徵之稅額繳款書(以下簡稱繳款書),由地方稅務局製定。」

三、訴願人主張原處分機關據以作成課稅處分之自治條例牴觸地方稅法通則第3條第1項但書第1款、第2款及第4款與法律優位原則云云。依上開規定,地方政府得因自治財政需要,依財政收支劃分法、地方制度法所劃歸縣稅範圍內依法定程序開徵特別稅課,是以本府得依前開規定訂定本自治條例。經查,本自治條例係針對在花蓮轄區內開採礦石行為之礦業權者及擅自開採之行為人予以課稅,是以開採礦石行為據以開徵特別稅,並未針對轄區外交易為課稅,而無侵害轄區外地方自治團體可掌握之稅源,核與地方稅法通則第3條第1項但書第1款規定並無違背。至有無牴觸地方稅法通則第3條第1項但書第2款不得對流通至轄區外之天然資源或礦產品等事項開徵之規定,倘該天然資源或礦產品在當地產生汙染或造成當地居民特別負擔,基於汙染者付費原則,該地方自治團體自得對於該天然資源或礦產品等課徵特別地方稅,以符合公平原則。因此,就本條要件,應作目的性限縮解釋,僅限於在地方上不發生特別負擔之天然資源或礦產品等才不得作為地方稅之課稅對象(陳清秀,稅法總論,2012年版,頁94以下。),是以本府因衡平礦石開採經濟活動對山林保育、水土保持及自然景觀影響所生外部成本據以制定本自治條例,按上開見解,本自治條例應無違反地方稅法通則第3條第1項但書第2款之規定。故原處分機關按訴願人為花蓮縣境內開採礦石而有礦業權之採礦業者,並依訴願人採礦之事實及開採數量對訴願人予以課稅,於法並無違誤。

四、次查本府制定本自治條例,經本縣議會三讀立法程序通過後發布,復依地方稅法通則第6條第2項及地方稅自治條例報中央機關備查之統一處理程序規定,於10962日以府稅土字第1090104893號函陳報財政部備查並獲同意備查,此有財政部109724日台財稅字第10904605192號函在卷可稽,其中財政部為審查本自治條例,並於109715日召開地方稅自治條例審查會109年第2次會議,就會議審查方式亦揭示就有無違反地方稅法通則不得開徵事項規定等為適法性監督,此有財政部109724日台財稅字第10904605190號函檢送前揭會議紀錄可稽,足見財政部對於本自治條例之適法性應具有實質監督及審查,非如訴願人所主張僅係「報請知悉」之性質,是以本府既係依法定程序制定本自治條例,且向財政部函報備查亦經同意備查,則本自治條例應無牴觸法律或憲法之虞。

五、另依地方稅法通則第4條第1項立法理由略以,「基於租稅法定主義原則,政府明定納稅義務之法律,應就其內容、標的、範圍等予以明確規定,使納稅義務人可預測其應負擔稅捐,因此,直轄市政府、縣(市)政府調高其地方稅徵收率(額)時,應明確規定調高幅度,爰明文限制其調高徵收率(額),以原規定稅率(額)上限之百分之三十範圍內為之。」本條規定限定有權訂定徵收率(額)者為直轄市政府及縣(市)政府,排除鄉(鎮、市)公所,又排除印花稅之理由係因印花稅之稅基具有流動性,而不適宜有差別稅率;排除土地增值稅之理由則係因應土地政策之考量,各地稅率應為統一由中央訂立之。再者,由地方稅法通則第4條規定可知,第1項明文排除「印花稅、土地增值稅」等依照財政收支劃分法已由中央立法所規範之地方稅目,顯見該項所稱地方稅規定原稅率(),應指依財政收支劃分法等已由中央立法所規範之地方稅目,並不包括由地方政府以自治條例制定之特別稅課,且同條第2項規定,明確指摘其調整後得否於2年內再調整之參考依據為「中央原規定稅率」,本諸於體系解釋下,顯見其徵收率調整應否受原稅率百分之三十之限制者,自係指依中央立法所規範之地方稅率而言,而不適用地方政府以自治條例所課徵之特別稅;又參照地方稅法通則第1條對於適用範圍規定之立法理由略以,「為因應地方制度法制化及提高縣(市)政府財政自主權,爰將地方稅範圍之界定、賦予縣(市)政府得開徵新稅、調高其地方稅徵收率(額)、在現有國稅中附加課徵之權限及其他相關事項等規定於本通則,故明定地方稅之範圍及課徵,應優先適用本通則。」由此可知,除非地方立法與中央法規顯然有牴觸或危害納稅人權利之情況下,否則不應以中央立法預先給予過多限制,以維護憲法保障地方自治立法權及地方自治制度之推行,地方稅法通則第4條以「地方稅原規定稅率()」作為訂定徵收率()限制規範,更應基於體系性解釋,限於中央立法所規範之地方稅,否則即有侵害地方自治立法權及財政權之嫌,是以,本府所制定本自治條例開徵之特別稅課與中央所立法規範之法定地方稅,尚屬有間,其稅率調整不受百分之三十範圍限制,故難謂違反地方稅法通則第4條第1項規定。

六、又前於立法院院會審查106年度中央政府總預算決議凍結預算,曾就105628日制定公布前之花蓮縣礦石開採特別稅要求財政部檢送專案報告,節錄財政部中華民國106315日立法院第9屆第3會期第5次會議議案關係文書院總第887號之內容:「…二、凍結項目辦理情形…2.地方稅法通則之立法意旨,係為提高地方財政自主之彈性空間,並符合司法院釋字第277號解釋及地方制度法之規定,爰賦予地方政府得開徵新稅、調整其地方稅徵收率(額)及在現有國稅中附加課稅之權限,分別於該通則第3條至第5條明定,以便利地方自治財源之籌措。基於租稅法律主義,為使納稅義務人可明確預測其稅捐負擔之上限,爰該通則第4條及第5條明定地方政府調高其地方稅徵收率(額)及國稅附加徵收率上限;惟為避免上開地方稅調高徵收率(額)及國稅附加徵收之上限,限縮地方財政自主彈性空間,同通則第3條就地方政府開徵之特別稅課及臨時稅課,尚無稅率(額)上限規定,以確保地方財政自主性。是以,該通則第3條及第4條所規定之地方稅範圍,尚屬有別。…」嗣該自治條例公布施行並經課徵年限屆滿後,本府再依地方稅法通則規定制定本自治條例。參依會議內容,本自治條例開徵之礦石開採特別稅既同係花蓮縣政府依據地方稅法通則第3條規定擬具本自治條例草案,經花蓮縣議會三讀通過並經財政部實質審查同意後,以109730日府稅土字第1090145333A號令公布施行,則本自治條例應係受地方稅法通則第3條所規範,而無地方稅法通則第4條調高地方稅徵收率(額)上限規定之適用,爰本自治條例並無牴觸地方稅法通則第4條規定,無適法性之疑義,則原處分機關依據本自治條例核課稅額應屬妥當。

七、另訴願人主張本自治條例違反平等原則所蘊含受益原則及量能課稅原則乙節,查本自治條例係針對業者之開採行為據以課徵特別稅,並未因業者開採不同礦石而不同,因本自治條例課徵特別稅之標的係「開採行為」,而非以「礦石種類」作為標的,故並不因業者開採礦石種類不同而有異,是難認本自治條例有違反平等原則;再者開採行為所造成之外部成本並不因開採礦石種類不同而有異,從而本自治條例課徵特別稅,依本自治條例第6條規定係按開採礦石之數量徵收,將開採行為對本縣山林保育、水土保持及自然景觀影所生之外部成本由開採者負擔,亦難謂有違比例原則與量能課稅原則。

八、本件事證已臻明確,兩造其餘主張,經核於訴願結果不生影響,爰不逐一論列,併此說明。

九、據上論結,本件訴願為無理由,爰依訴願法第79條第1項規定,決定如主文。

 

 

訴願審議委員會主任委員     

委員     

委員     

委員      (迴避)

委員      (迴避)

委員     

委員     

委員     

 

 

 

 

 

       中     華    民    國    111     年    4    月     21   日

如對本決定不服者,得於收受本決定書之次日起2個月內向臺北高等行政法院(地址:111044臺北市士林區福國路101號)提起行政訴訟,並抄副本送本府。