花蓮縣政府訴願決定書
112年訴字第3號
訴願人：江○○
出生年月日：○○年○月○日
住：○○縣○○市○○街○○號
國民身分證統一編號：○○○○○○○○○○
訴願人：江○○
出生年月日：○○年○月○日
住：○○市○○區○○○路○巷○○號○○樓
國民身分證統一編號：○○○○○○○○○○
訴願人：江○○
出生年月日：○○年○月○○日
住：○○縣○○市○○街○○之○號
國民身分證統一編號：○○○○○○○○○○
訴願人：江○○
出生年月日：○○年○月○○日
住：○○縣○○市○○街○○之○號
國民身分證統一編號：○○○○○○○○○○
訴願人因地價稅事件，不服花蓮縣地方稅務局(下稱原處分機關)112年1月18日花稅法字第1110020653號復查決定書所為處分，提起訴願，本府依法決定如下：
主
文
訴願駁回。
事
實
一、緣訴願人等分別共有坐落○○縣○○市○○段(下同)○○○、○○○地號(以下合稱系爭土地)及○○○地號土地，經原處分機關核定111年地價稅應納稅額訴願人等每人均為新臺幣1萬1,190元，訴願人於111年12月23日申請復查，原處分機關以112年1月18日花稅法字第1110020653號復查決定書(下稱原處分)駁回，訴願人不服原處分，為請求撤銷原處分，爰於112年2月7日提起本訴願並經原處分機關檢卷答辯到府。
二、訴願意旨略以：
(一)訴願人等持分所有系爭土地於民國64年4月7日花蓮縣政府以府建畫字第20600號公告發布實施花蓮市西部地區都市計畫設定○○○地號土地為道路用地，○○○地號土地為兒童遊樂場兼公園公共設施保留地。
(二)○○○地號土地為都市計畫道路用地，一部分也已成為○○市○○街○○巷○弄之既成道路，依土地法第14條規定，公共交通道路用地不得為私有，已為私有者，得依法徵收，應予徵收補償。復依同法第194條規定，公共設施保留地(道路用地也屬公共設施保留地)，保留徵收，依法律限制不能作正常合理使用(臨時建築不限在内)之土地，一概免稅。
(三)○○○地號土地為都市計畫設定兒童遊樂場兼公園公共設施保留地，依土地法是屬於土地法第213條第1項規定之興辦公用事業，復依同法第214條規定，保留期間不得超過三年，該項事業是不可核定延長保留期間之事業。依土地稅法第19條規定，公共設施保留地於依土地法第214條規定三年法定保留期間內始得徵稅，如超越法定保留期限，而再依土地稅法第19條規定來徵稅其條件有不合之疑義。土地稅法第19條及土地稅減免規則第11條規定全是針對公共設施保留地在法定「保留期間」所徵之「地價稅」，且訴願人等之系爭土地，於司法院釋字第336號解釋「許為臨時建築使用及免稅等補救規定」後方依法作臨時建築使用，是依法合予免稅規定，同理申請臨時建築使用時所徵的稅是「地價稅」不可能歸與「所得稅、贈與稅及遺產稅」之理，故依釋字第336號解釋「許以作臨建築使用及免稅規定」，系爭土地作臨時建築使用應依法免徵地價稅。
三、答辯意旨略以：
(一)查訴願人所有系爭土地屬公共設施保留地，分別編定為「道路用地」及「公園兼兒童遊樂場用地」，原免徵地價稅。嗣經原處分機關106年度稅籍清查結果，系爭土地部分業已搭蓋建物並供堆置資源回收廢棄物等使用且未與使用中之土地隔離，核與土地稅法第19條及減免規則第11條規定不符。原處分機關遂核定自106年起改按公共設施保留地6‰稅率課徵地價稅；又818地號部分土地仍供作道路使用，則依減免規則第5條規定，按比率計算減免各持分面積33平方公尺准免徵地價稅。迄至111年間，系爭土地仍供搭蓋建物使用且未與使用中之土地隔離，土地使用分區及使用現況仍未改變。
(二)土地法第14條規定為土地徵收之相關規定，系爭土地徵收與否與本件核課地價稅係屬二事。又土地稅法就土地稅課徵事宜，為土地法之特別法，有關地價稅之稽徵，土地稅法既已定有明文，自應依其規定。
(三)司法院釋字第336號解釋係對於公共設施保留地未設取得期限之規定是否違憲所為之解釋，並未論及公共設施保留地於都市計畫法第49條、第50條及第50條之1規定辦理前，應停止地價稅之徵收。
理 由
一、按土地法第14條第1項第5款及第2項規定：「(第1項)左列土地不得為私有：五、公共交通道路。
(第2項)前項土地已成為私有者，得依法徵收之。」第194條規定：「因保留征收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留征收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」第213條規定：「(第1項)因左列各款之一，得為保留征收。一、開闢交通路線。二、興辦公用事業。三、新設都市地域。四、國防設備。(第2項)前項保留征收，謂就舉辦事業將來所需用之土地，在未需用以前，預為呈請核定公布其征收之範圍，並禁止妨礙征收之使用。」第214條規定：「前條保留徵收之期間，不得超過三年，逾期不徵收，視為廢止。但因舉辦前條第一款或第四款之事業，得申請核定延長保留徵收期間；其延長期間，以五年為限。」。
二、次按土地稅法第3條規定：「(第1項)地價稅或田賦之納稅義務人如左：一、土地所有權人。…… (第2項)前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；其為分別共有者，地價稅以共有人各按其應有部分為納稅義務人；田賦以共有人所推舉之代表人為納稅義務人，未推舉代表人者，以共有人各按其應有部分為納稅義務人。」第14條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」。土地稅減免規則第5條規定：「同一地號之土地，因其使用之情形或因其地上建物之使用情形，認定僅部分合於本規則減免標準者，得依合於減免標準之使用面積比率計算減免其土地稅。」第11條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」。
三、再按行政院內政部86年7月12日台內營字第 8605459號函略以：「查都市計畫法為土地法之特別法，行政法院70年判字第568號已有明示。」內政部87年12月1日台內營字第8709566號函：「按土地法第214條有關保留徵收期限之規定，需有依同法第213條第2項規定，就舉辦事業將來所需用土地，在未需用前，預為呈請核定公布其徵收之範圍，並禁止妨礙徵收之使用之情形者，始有其適用。都市計畫公共設施保留地之劃設及其劃設後之使用管制，係依都市計畫法規定，自無上開土地法第214條之適用。」財政部91年10月17日台財稅字第0910058601號函略以：「土地稅法就土地稅課徵事宜而言，為土地法之特別法，有關地價稅欠繳或滯納之處理事宜，土地稅法既已有規定，應依土地稅法之規定辦理。」。
四、又按77年7月15日修正公布都市計畫法第50條規定之立法理由：「保留地若逾期未取得致被撤銷，將嚴重妨礙都市計畫整體功能，降低生活環境品質，非惟保留地無從指定建築線致無以建築使用，非屬保留地之土地亦難以合理使用，導致全體國人同蒙其害，臺灣地區數十年來逐步建立之都市計畫體制及發展規模，亦將面臨存續之危機。基於以上理由，現行條文第一項及第二項有關公共設施保留地取得期限之規定，顯欠合理，窒礙難行，爰予刪除。」。
五、末按司法院釋字第336號解釋理由書略以：「是同法(按：都市計畫法)於中華民國77年7月15日修正公布之第50條，對於公共設施保留地未設取得期限之規定，乃在維護都市計畫之整體性，而都市計畫之實施，則為增進公共利益所必要，與憲法第23條及第143條並無牴觸。……其中公共設施保留地，經通盤檢討，如認無變更之必要，主管機關本應儘速取得之，以免長期處保留狀態。若不為取得（不限於徵收一途），則土地所有權人既無法及時獲得對價，另謀其他發展，又限於都市計畫之整體性而不能撤銷使用之管制，致減損土地之利用價值。其所加於土地所有權人之不利益將隨時間之延長而遞增。雖同法第49條至第50條之1等條文設有加成補償、許為臨時建築使用及免稅等補救規定，然非分就保留時間之久暫等情況，對權利受有個別損害，而形成特別犧牲（Sonderopfer）者，予以不同程度之補償。」。
六、卷查，訴願人等分別共有之○○○地號土地(面積：359平方公尺)及○○○地號土地(面積：1,087平方公尺)屬公共設施保留地，於91年1月9日公告實施變更花蓮都市計畫(第2次通盤檢討)案及110年6月4日公告實施變更花蓮都市計畫(都市計畫圖重製專案通盤檢討)案，均分別編定為「道路用地」及「公園兼兒童遊樂場用地」，原免徵地價稅，此有花蓮縣花蓮市公所106年8月4日花市建字第1060021369號函及同年月17日花市建字第1060022198號函分別檢附之106年8月2日、同年月16日花蓮市公所都市計畫土地使用分區編定情形查復表及花蓮縣都市計畫整合查詢系統資訊影本在卷可稽。
七、訴願人主張系爭土地依土地法第14條第1項第5款及第2項規定應依法徵收，且依同法第194條規定，道路用地屬公共設施保留地，因保留徵收應一概免稅云云。然土地徵收與課徵地價稅係屬二事，依前揭財政部91年10月17日函意旨，土地稅法為土地法之特別法，復依特別法優於普通法原則，本件有關課徵地價稅之事宜自應優先適用土地稅法。
八、訴願人復主張○○○地號土地係因土地法第213條第1項規定之興辦公用事業而保留徵收，依同法第214條規定，保留期間不得超過三年，且不可核定延長；土地稅法第19條規定所稱之「保留期間」亦應有土地法第214條規定「不得超過三年」之限制，如逾越三年期限，自不得適用土地稅法第19條規定計徵地價稅，土地稅減免規則第11條亦同云云。然依前揭內政部86年7月12日及87年12月1日函意旨，都市計畫法為土地法之特別法，故都市計畫公共設施保留地之劃設及其劃設後之使用管制，係依都市計畫法規定，自無土地法第214條規定之適用；併參照77年7月15日修正公布都市計畫法第50條規定之立法理由，如公共設施保留地逾期未取得致被撤銷，將嚴重妨礙都市計畫整體功能，爰刪除有關公共設施保留地取得期限之規定；另司法院釋字第336號解釋理由書亦言及77年7月15日修正公布之都市計畫法第50條，對於公共設施保留地未設取得期限之規定，乃在維護都市計畫之整體性，而都市計畫之實施，則為增進公共利益所必要，與憲法第23條及第143條並無牴觸。由上可知，都市計畫公共設施保留地未設取得期限顯係有意與一般保留徵收之土地區分，是以訴願人主張洵屬誤解。
九、至訴願人主張司法院釋字第336號解釋理由書「許以作臨建築使用及免稅規定」等語，可作為系爭土地作臨時建築使用應依法免徵地價稅之依據云云。觀諸前開釋字第336號解釋文及理由書，係就77年7月15日修正公布之都市計畫法第50條規定，有關公共設施保留地未設取得期限之規定是否違憲所為之解釋，併論及同法第49條至第50條之1等條文設有加成補償、許為臨時建築使用及免稅等補救規定，並未論及公共設施保留地未取得前許以申請臨時建築使用得免徵地價稅，是以訴願人所訴核不足採。
十、查原處分機關106年度稅籍清查結果，○○○地號土地(面積：359平方公尺)中之227平方公尺及○○○地號土地全部(面積：1,087平方公尺)有搭蓋建物並供堆置資源回收廢棄物等使用，且未與使用中之土地隔離；○○○地號土地中之132平方公尺仍作為道路使用，迄至111年間，系爭土地土地使用分區及使用現況仍未改變，有106年8月4日、同年月7日及111年10月18日實地勘查相片、稅務管理系統畫面等影本附卷可證。從而原處分機關分別依土地稅法第19條前段規定，按公共設施保留地千分之六課徵地價稅，及依同條後段規定免徵地價稅，並按訴願人等每人之應有部分為系爭土地各4分之1計算，核定訴願人等111年度地價稅之應納稅額，後以原處分駁回訴願人等就前開核定申請之復查於法並無違誤，原處分應予維持。
十一、其餘兩造主張陳述，於訴願結果不生影響，毋庸逐一論列，併予敘明。
十二、據上論結，訴願人所訴為無理由，爰依訴願法第79條第1項規定，決定如主文。
訴願審議委員會主任委員
顏 新
章(請假)
委員
危 正
美(代行)
委員
吳 泰
焜
委員
林
武 順
委員
林
國 泰
委員
許 正 次
委員
蔡
培 火
委員
蔡 雲
卿(迴避)
委員
陳 品
妤
中
華 民
國 112
年 3
月 27
日
如對本決定不服者，得於收受本決定書之次日起2個月內向臺灣花蓮地方法院行政訴訟庭（地址：970025花蓮縣花蓮市球崙一路286號）提起行政訴訟，並抄副本送本府。